總局2019年31號公告系列解讀文章——保險理賠的中國增值稅處理實踐評析

來源:財稅星空 作者:趙國慶 人氣: 發布時間:2019-09-23
摘要:前言 我記得國內知名增值稅法專家、中山大學楊小強教授曾經說過,增值稅在各國落地的時候,受到各國實際情況約束以及相關公司主體的游說,增值稅原理在各國具體的實踐做法也是各有差異的。這一點也可以理解,畢竟稅法并非什么自然科學,各國實踐做法都有其一...
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  前言

  我記得國內知名增值稅法專家、中山大學楊小強教授曾經說過,增值稅在各國落地的時候,受到各國實際情況約束以及相關公司主體的游說,增值稅原理在各國具體的實踐做法也是各有差異的。這一點也可以理解,畢竟稅法并非什么自然科學,各國實踐做法都有其一定的制度背景和合理性。但是,我們認為,拋開制度的國際差異,一項政策在運行層面必須邏輯上能夠自洽,不能出現與基本法理或事實不符或存在與上位法矛盾的問題,這是政策層面應該基本遵循的原則。

  1.保險理賠增值稅處理的國際借鑒

  對于保險理賠的進項稅抵扣問題,我記得2016年金融業營改增時,畢馬威曾專門給財政部、國家稅務總局有過相關的國際實踐的報告。當時報告中主要介紹了新西蘭和澳大利亞兩國的不同做法,這兩種做法也體現了對于保險理賠增值稅處理的不同實踐:

  國際上對保險業普遍采取較為寬松的流轉稅制度,僅部分國家/地區對財產保險業征收增值稅,代表國家為澳大利亞、新西蘭:

  新西蘭:保險公司的賠付支出按規定稅率計算相應的進項稅額可以抵扣;屬于增值稅納稅人被保險人收到賠付需要計算并繳納銷項稅。

  澳大利亞:保險公司支付給屬于增值稅納稅人被保險人的賠付支出不可以計算抵扣進項稅,而支付給不屬于增值稅納稅人被保險人的賠付則可以計算抵扣;屬于增值稅納稅人被保險人收到賠付不需要計算并繳納銷項稅。

  由于這部分資料傳遞的信息有限,我沒有去具體查閱新西蘭和澳大利亞的增值稅規定。從畢馬威這份報告中傳遞的信息應該是,新西蘭、澳大利亞的保險理賠應該都是按現金理賠方式處理。只不過新西蘭允許保險公司的現金理賠支出按規定稅率計算進項稅抵扣,但如果取得保險理賠的屬于增值稅納稅人(應該是對應中國一般納稅人概念)則需要按規定稅率繳納銷項稅。澳大利亞的做法則是,保險公司支付給增值稅納稅人(應該是對應中國一般納稅人概念)的現金理賠支出不允許抵扣進項稅,那么取得現金理賠的增值稅納稅人也不要繳納增值稅。但是支付給非增值稅納稅人(比如個人和其他小規模納稅人)的理賠支出,保險公司可以計算進項抵扣。

  從新西蘭和澳大利亞的兩種實踐來看,最終對國家整體的增值稅效果是一樣的,保持增值稅鏈條完整。但是,兩種做法對稅務機關征管水平的要求不一樣。毫無疑問,澳大利亞的做法對稅務機關的挑戰更小一些。因為他直接通過保險公司識別理賠人的增值稅納稅人身份就可以處理,而新西蘭則依賴于稅務機關對廣大取得理賠支出納稅人的識別和稅收征管。

  2.我國保險理賠增值稅最新政策

  而我們中國針對保險理賠的增值稅實踐是什么呢?從2016年5月1日營改增起就一直不明確,各地做法也不一。終于在今年,國家稅務總局下發了2019年31號公告,明確了保險理賠的增值稅處理,自此保險理賠增值稅的中國實踐正式出爐:

  (一)提供保險服務的納稅人以實物賠付方式承擔機動車輛保險責任的,自行向車輛修理勞務提供方購進的車輛修理勞務,其進項稅額可以按規定從保險公司銷項稅額中抵扣。

  (二)提供保險服務的納稅人以現金賠付方式承擔機動車輛保險責任的,將應付給被保險人的賠償金直接支付給車輛修理勞務提供方,不屬于保險公司購進車輛修理勞務,其進項稅額不得從保險公司銷項稅額中抵扣。

  (三)納稅人提供的其他財產保險服務,比照上述規定執行。

  從31號公告來看,我們中國的保險理賠增值稅實踐既不同于新西蘭,也不同于澳大利亞。我們將保險理賠分為了實物賠付方式和現金賠付方式:

  1、實物賠付方式,貨物、修理發票直接開給保險公司,由保險公司抵扣增值稅進項稅;

  2、現金理賠,保險公司沒有任何進項稅抵扣。但是,文件沒說完的是,現金理賠,貨物和修理費發票肯定是開給車輛所有人了,如果車輛所有人是增值稅一般納稅人,則應該可以抵扣增值稅進項稅。此時,車輛所有人取得了保險理賠金,是否需要進項稅轉出,這個文件沒說。

  對比中國做法的最終效果和新西蘭、澳大利亞的差異是:

  1、在實物理賠情況下,針對增值稅納稅人的理賠由保險公司抵扣了進項稅。而針對非增值稅納稅人的理賠也由保險公司抵扣了進項稅。

  2、在現金理賠情況下,屬于增值稅一般納稅人的財產所有人取得了進項稅抵扣(假設財產所有人取得現金理賠不要進項稅轉出),而非增值稅一般納稅人沒有進項抵扣,保險公司都沒有進項稅抵扣。

  而新西蘭、澳大利亞實踐最終結果則是,針對增值稅納稅人的理賠最終都是不能抵扣進項稅的。只有針對非增值稅納稅人的理賠,由保險公司計算進項稅抵扣。

  3.實務理賠與現金理賠的增值稅對比分析

  如果中國做法和新西蘭、澳大利亞做法的差異僅僅是實踐上的差異,這個無所謂正不正確。但是,對于中國的這個做法,即對于實物理賠和現金理賠的差異化做法,在邏輯層面是否自洽,是否符合基本事實和上位法規定,這個值得我們關注。我就非常贊同國際增值稅報告的做法,對一個稅法制度,我們應該放到實踐的不同場景中去驗證他是否邏輯自洽和符合增值稅基本原理。

  我們以實物理賠為例,假設A公司(增值稅一般納稅人)為公司的一臺奔馳邁巴赫汽車投了財產險,支付了保險金,此時,保險公司取得保險金繳納增值稅。A公司取得保險增值稅發票進項抵扣,這個沒有疑問。

  假設A公司的奔馳邁巴赫汽車出險了,大燈撞壞。汽車修理廠進行維修,其中大燈的費用是20萬元,修理費是5萬元。但是,保險公司進行核保后確定的理賠金額是18萬元。此時,另外的維修費用肯定由A公司來支付。

  1、如果是現金理賠,則25萬的費用全部由A公司先支付,發票開給A公司,A公司進行增值稅進項稅抵扣。而保險公司憑A公司提供的修理發票復印件和相關核保資料,賠付A公司現金18萬。此時,保險公司沒有任何進項稅抵扣。

  2、如果是實物理賠,則18萬保險費由保險公司直接支付修理廠,7萬元由A公司支付修理廠。雖然我可以在開票層面,修理廠18萬開票給保險公司,7萬開票給A公司。但在邏輯上就存在不自洽問題:

  (1)修理廠就提供了一臺車的修理服務,他怎么能給兩個納稅人開票呢?假設不是服務費,就是一個大燈,我進貨一臺大燈18萬,我如何把這臺大燈的銷售發票一部分開給保險公司,一部分開給A公司。一件貨物開給兩個納稅人,這個在邏輯上是不自洽的,勞務也是一樣;

  (2)車輛的所有權是A公司,最終換的大燈還是修理,成果都是體現在A公司的車輛上的,保險公司并沒有取得貨物或者服務。

  (3)在實物理賠情況下,鑒于最終貨物和服務的受益人都是被保險人A公司,如果發票是開給了保險公司,保險公司抵扣了進項稅,同時也要按轉售貨物或服務給A公司繳納銷項稅的。有人說,保險公司沒有取得錢,怎么繳納增值稅呢,又不是視同銷售行為。是的,這根本不是視同銷售,而就是銷售行為。實物理賠的情況下,應該理解為保險公司購進貨物或勞務,同時將貨物或勞務轉售給被保險人。此時保險公司取得什么價款呢?請注意,財稅[2016]36號文對于增值稅的價款形式不僅包括現金,還包括其他經濟利益。保險公司在出險的情況下對于,對被保險人有理賠義務。我通過實物理賠的方式,履行完了實物理賠義務,實際取得了其他經濟利益(理賠債務的免除)。

  所以,顯而易見的是,在保險公司實物理賠的情況下,實質就是保險公司購進實物或修理勞務,最終再轉售實物或修理勞務給被保險人履行理賠義務。保險公司購進實物或修理勞務環節可以抵扣進項稅,但在最終理賠環節是需要繳納銷項稅,并給被保險人再按照對應轉售行為開具增值稅發票。這才是符合交易實質和增值稅法理的。這樣,對于被保險人是增值稅一般納稅人而言,我們實物理賠和現金理賠就不存在差異了。

  本來我們也不應該因為理賠方式的不一樣,就導致進項稅抵扣環節不一樣,從而直接導致交易雙方對于抵扣利益的爭搶,這不符合稅收中性的原則,稅收政策就影響商業模式了。

  而對于非增值稅一般納稅人而言,如果保險公司實物理賠按轉售繳納增值稅,實際上針對非增值稅一般納稅人的理賠,任何一方都沒有抵扣進項稅,這個和現金理賠效果一樣。但對比新西蘭、澳大利亞做法,針對非增值稅納稅人理賠,保險公司是可以計算進項稅抵扣的。

  我們認為,如果保險公司實物理賠不按轉售繳納增值稅,不符合增值稅原理,且邏輯上也不能自洽,同時保險公司按13%抵扣進項稅(但銷項6%),存在不合理的進銷差。同時,這直接導致了保險公司利用自身行業優惠,會把中國的理賠方式基本改為實物理賠去爭奪進項稅抵扣。所以,我們認為這個增值稅規定是不合理的,違背稅制中性,也不符合上位法規定。

  4.我們的建議

  我們建議,對于實物理賠和現金理賠應該采用一致的增值稅進項稅抵扣政策,即無論是實物理賠還是現金理賠,都應該按照現金理賠的原則處理:

  1、修理廠無論在實物理賠還是在現金理賠下,都應該直接開票給被保險人。

  2、保險公司應該按照其實際支付給非增值稅一般納稅人的理賠金額,給予增值稅差額征稅政策,從保費收入中扣除,而不是按照修理勞務的13%的稅率進行抵扣

  3、保險公司支付給增值稅一般納稅人的理賠金額不允許進項稅抵扣。

  這樣的規定才符合增值稅原理,邏輯上自洽,也不存在稅收政策干預商業模式,違背稅制中性原則。當然,這樣的規定就不是征管層面的明確,應該是財政部、稅務總局聯合公告來規定了。

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